Alexander Hamilton Church et Henry Laurence Gantt - Qui a inventé l’imputation rationnelle ?

Church (1866-1936) comme son contemporain Gantt (1861-1919) sont des auteurs
et acteurs majeurs des premiers temps du management. Ils sont tous deux des
théoriciens de l’organisation et leurs travaux dépassent très largement le
domaine de la comptabilité et du contrôle de gestion. Mais, et c’est pourquoi
ils sont réunis ici, nous nous en tiendrons à un aspect quantitativement
modeste de leur œuvre, qui les rapproche et qui fait d’eux des auteurs
comptables importants.

Un enjeu comptable du management, en début du XXe siècle, est la connaissance
d’un coût complet de production, sinon d’un véritable coût complet. Les
salaires et la matière (prime cost) entrant dans une fabrication laissent de
côté une composante appelée à devenir de plus en plus importante: une juste
quote-part du coût des matériels de plus en plus complexes et chers utilisés,
et aussi une part des coûts créés par l’organisation même de l’usine. Les
coûts indirects de production ne peuvent plus être ignorés. Pour ne pas
évoquer les frais administratifs et commerciaux, dont le poids ira aussi
grandissant, comme Church le remarque en 1901, en raison de « l’habitude
grandissante de vendre directement au consommateur ». Mais on sait que ceux-ci
n’entrent pas dans l’évaluation du coût des produits finis ou en cours, ce
sont des coûts de période, c’est-à-dire des coûts destinés à être supportés
par les ventes et le résultat de leur période de survenance.

En revanche l’enjeu de l’analyse des coûts indirects de production est bien
réel, et les comptables en sont conscients. Dès 1886, lorsque le capitaine
Metcalfe, organisateur du Watervliet Arsenal de Troy, supposé être le premier
auteur d’un manuel de comptabilité analytique aux États-Unis, tient une
conférence de présentation devant l’association des ingénieurs mécaniciens de
New York, il explique que ces coûts sont imputés, dans l’atelier de fonderie,
au prorata des tonnes produites mais qu’en général il utilise l’heure de
main-d’œuvre comme clé de répartition.

En 1901, Church s’attaque à son tour au problème. La répartition des frais de
production indirects au prorata des salaires est, selon lui, la plus employée,
en raison de sa simplicité. De même le fait de ramener les coûts indirects à
un taux horaire de machine, sauf si le processus est uniforme et porte sur une
production stable. Pour Church, la seule bonne solution est de renoncer à de
telles moyennes pour entrer dans le détail du processus concret et ana- lyser
chaque poste de travail, chaque machine.